استفاده و کاربرد استانداردهای حسابرسی عملياتي

پیشگفتار

یکی از تعاریف ارایه شده در مورد واژه مدیریت، دانش به‌کارگیری مؤثر و کارآمد منابع برای دستیابی به اهداف سازمان است. این منابع به‌طور معمول به اشکال گوناگون از جمله سرمایه، نیروی‌کار، منابع طبیعی و اطلاعات در اختیار مدیران قرار دارد. با توجه به این نکته مهم که مقدار منابع موجود، چه در سطح یک سازمان و چه در کل جهان، محدود و دستیابی به آن مشکل و مستلزم صرف هزینه‌های گزاف است، بنابراين، به‌کارگیری مؤثر و کارآمد آن یکی از راهبردهای اساسی و چالش‌های پیش‌روی ارکان راهبری سازمان‌ها است. گسترش روزافزون تجارت و رقابت جهانی و پیشرفت‌های فناوری اطلاعات چنین طلب می‌کند که مدیران برای ادامه فعالیت و بقای سازمان خود در عصر اطلاعات بسیار هشیار باشند و برای دستیابی به اهداف سازمان آگاهانه تصمیم‌گیری و آن را به‌مرحله اجرا درآورند، بنابراين، مدیرانی موفق هستند که با نوآوری، سازمان‌ها را با محیطی که دائماً در حال تغییر و پیشرفت است هماهنگ سازند. مدیریت باید در چنین محیطی بتواند فرصت‌های بهبود را شناسایی كند و نقاط ضعف کنترل‌های داخلی را برای استفاده از فرصت‌های پیشرفت، برطرف سازد. حسابرسی عملیاتی یکی از فنونی است که می‌تواند از طریق ارزیابی اثربخشي، کارآیی و صرفه‌اقتصادی عملیات سازمان مورد حسابرسی و ارایه پیشنهاد برای بهبود عملیات، در محیط‌های متغیر دولتی و بخش خصوصی به مدیران کمک ‌کند. روشن است که دانش‌اندوزي در زمينه حسابرسی عملیاتی و کاربرد آن، بدون شک یکی از ابزارهای مفید و مؤثر برای تخصیص بهینه منابع اقتصاد ملی است.

بخش 1

استفاده و کاربرد استانداردهای حسابرسی عملياتي

مقدمه

1-1- حسابرسی از الزامات پاسخگویی دولت به عموم است. حسابرسی بسته به نوع و دامنه آن، یک ارزیابی مستقل، بی‎طرفانه و غیرجانبدارانه از وظیفه مباشرت، عملکرد یا هزینه اجرای سیاست‎ها، برنامه‎ها یا عملیات دولت، فراهم می‎آورد.

2-1- مفهوم پاسخگویی در رابطه با استفاده از منابع عمومی و اختیارات دولتی در فرآیندهای اداره امور دولت، مفهومی کلیدی است. مقامات دولتی که منابع عمومی را در اختیار دارند، در برابر انجام وظایف عمومی به ‎نحو قانونی، اثربخش، کارا، اقتصادی، اخلاقی و منصفانه[1]، مسئولیت دارند. مدیران دولتی در مورد ارائه اطلاعات اتکاپذیر، سودمند و به ‌موقع برای پاسخگویی در قبال برنامه‎های دولت و عملکرد خود، مسئولیت دارند (بند 6-1 پیوست برای اطلاعات بیشتر در مورد مسئولیت مدیران ملاحظه شود). قانون‎گذاران، مقامات دولت و مردم می‎خواهند بدانند که آیا:

دولت در مدیریت منابع عمومی و استفاده از اختیارات خود به‎گونه‎ای مناسب و با رعایت قوانین و مقررات عمل کرده است؛

1. برنامه‎های دولت به اهداف خود و نتایج مورد انتظار دست یافته است؛
2. خدمات دولتی به‎گونه‌ای اثربخش، کارا، مقرون به صرفه، اخلاقی و منصفانه ارائه شده است؛ و

مدیران دولتی در برابر استفاده از منابع عمومی پاسخگو هستند یا خیر.

هدف کلی و قابلیت کاربرد استانداردهای  حسابرسی عملياتي

3-1- استانداردهای حاضر که به ‎طور معمول از آنها با عنوان استانداردهای حسابرسی عملياتي نام برده می‎شود، چارچوبی را برای انجام حسابرسی با کیفیت بالا همراه با حفظ صلاحیت، درستکاری، بیطرفی و استـقلال فراهـم می‎آورد. این استـانداردها برای استفاده حسـابرسان واحـدهای دولتی[2]، واحـدهای دریافت‎کننده کمک‎های بلاعوض از دولت و مؤسسه‎های حسابرسی[3] اجراکننده حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي است. این استانداردها شامل الزامات و رهنمودهایی در خصوص آیین رفتار حرفه‎ای، استقلال، صلاحیت و قضاوت حرفه‎ای حسابرسان، کنترل کیفیت، اجرای عملیات حسابرسی و گزارشگری است. حسابرسی اجرا شده طبق این استانداردها، اطلاعات مورد استفاده برای نظارت، پاسخگویی و بهبود برنامه‎ها و عملیات دولت را فراهم می‎نماید. استانداردهای حسابرسی عملياتي دربرگیرنده الزامات و رهنمودهایی برای کمک به حسابرسان در دستیابی و ارزیابی بی‎طرفانه شواهد کافی و مناسب و گزارشگری نتایج است.

4-1- قوانین، مقررات، قراردادها، موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا سیاست‎ها اغلب انجام حسابرسی‎ها را بر طبق استانداردهای حسابرسی ملزم می‎کند. الزامات و رهنمودهای این مجموعه برای حسابرسی واحدها، برنامه‎ها، فعالیت‎ها و وظایف دولت و کارهای پیمانکاری تحت حمایت دولت، واحدهای غیر انتفاعی و سایر واحدهای غیردولتی كه اجراي حسابرسي عملياتي درمورد آنها لازم‎الاجرا است، كاربرد دارد.

کاربرد واژگان فنی برای تعریف الزامات حرفه‎ای در استانداردهای حسابرسی عملياتي

5-1- استانداردهای حسابرسی عملياتي شامل الزامات حرفه‎ای به همراه رهنمودهای مرتبط، به شکل موارد توضیحی است. حسابرسان موظفند متن کامل استانداردهای حسابرسی عملياتي را در انجام کار خود و همچنین درک و کاربرد الزامات حرفه‎ای مندرج در استانداردهای مزبور مد‌نظر قرار دهند.[i]

6-1- هریک از بندهای استانداردهای حسابرسی عملياتي ضرورتاً الزامی حرفه‎ای را برای حسابرسان و مؤسسات حسابرسی مقرر نمی‎کند، بلکه الزامات حرفه‎ای از طریق به کارگیری واژگان خاص شناسایی می‎شود.

7-1- استانداردهای حسابرسی عملياتي شامل الزامات حرفه‎ای می‎باشد که با واژه‎های "باید"، "بایستی" یا "لازم است" مشخص شده و در نتیجه رعایت آن الزامی است.

8-1- موارد توضیحی که در متن استـانداردهای حسابرسی عملياتي تعریف شده (شامل پیوست)، با الزامات تعریف شده در بند 7-1 متفاوت است. موارد توضیحی از واژه‎های "ممکن است" و "می‎تواند" برای توصیف اطلاعات توضیحی استفاده می‎کند، مشروط بر اینکه:

الف-      توضیحات و راهنمایی بیشتر در مورد الزامات حرفه‎ای فراهم کند، یا

ب-       سایر روش‎ها یا اقدامات مرتبط با فعالیت‎های حسابرسان یا مؤسسه‎های حسابرسی را شناسایی و تشریح کند.

9-1- هدف موارد توضیحی، توصیف مطالب به جای برقراری الزام است. این موارد قصد دارد، برای نمونه، هدف یک الزام را در مواردی‎که انجام آن مفید باشد و دلیل اینکه چرا روش‎های خاص ممکن است تحت شرایط ویژه مورد توجه قرار گیرد، یا اجرا شود را شرح دهد، یا اطلاعات بیشتری را برای قضاوت حرفه‎ای فراهم کند.

10-1- موارد توضیحی که سایر روش‎ها یا اقدامات را مشخص و توصیف می‎کند، به حسابرس یا مؤسسه حسابرسی برای اجرای روش‎ها یا اقدامات پیشنهادی، الزام حرفه‎ای تحمیل نمی‎کند. چگونگی و نحوه انجام چنین رویه‎ها و اقداماتی به اعمال قضاوت حرفه‎ای در راستای هدف استاندارد بستگی دارد.

بیان رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي در گزارش حسابرسان

11-1- هنگامی که حسابرسان ملزم به رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي هستند، آنان باید تمام الزامات لازم‎الاجرای استانداردهای حسابرسی عملياتي را رعایت کنند و باید در گزارش‌هاي خود به رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي همانگونه که در بندهای 12-1 و 13-1 مقرر شده است، اشاره نمایند.

12-1- حسابرسان بایستی یکی از انواع عبارت‎های زیر را درباره رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي در گزارش خود درج کنند:

الف-      عبارت تعدیل نشده رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي؛ بیان اینکه:

حسابرس، حسابرسی را بر طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي اجرا کرده است.

ب-        عبارت تعدیل شده رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي؛ بیان اینکه:

1. حسابرس، حسابرسی را به استثنای برخی الزامات قابل اجرا که رعایت نشده، بر طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي اجرا کرده است.
2. به ‌دلیل اهمیت انحراف(ها) از الزامات، حسابرس قادر به اجرای حسابرسی بر طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي نبوده است. شرایطی که حسابرسان از عبارت‎های تعدیل شده استفاده می‎کنند شامل محدودیت‎هایی در دامنه رسیدگی، مانند محدودیت‎هایی در مورد دسترسی به سوابق، مقامات دولتي یا سایر افراد لازم برای اجرای حسابرسی است. هنگامی که حسابرسان از عبارت تعدیل شده استفاده می‎کنند باید در گزارش حسابرسی، الزامات لازم‎الاجرای رعایت نشده، دلایل عدم اجرای الزامات و چگونگی تأثیر الزامات رعایت نشده یا احتمال تأثیر آن بر حسابرسی و اطمینان فراهم شده را افشا نمایند.

13-1- هنگامی که حسابرسان هرگونه الزام لازم الاجرا را رعایت نمی‎کنند، آنان باید:

اهمیت عدم رعایت اهداف حسابرسی را ارزیابی نمایند،

نتایج ارزیابی را همراه با دلایل خود برای عدم رعایت الزامات، مستند نمایند، و

1. نوع عبارت عدم رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي را مشخص کنند[4]. تشخیص حسابرسان، به اهمیت الزامات رعایت نشده در ارتباط با اهداف حسابرسی بستگی دارد.

ارتباط بین استانداردهای حسابرسی عملياتي و سایر استانداردهای حرفه‎ای

14-1- حسابرسان ممکن است استانداردهای حسابرسی عملياتي را همراه با استانداردهای حرفه‎ای منتشر شده از سوی سایر نهادهای حرفه‎ای به ‎کار گیرند. حسابرسان همچنین ممکن است، در صورت لزوم، به ‎کارگیری سایر استانداردها را در گزارش‎های حسابرسی خود ذکر کنند. اگر حسابرس بیان می‎کند که استانداردهای حسابرسی عملياتي را رعایت می‎کند و موارد عدم یکنواختی بین این استاندارد و سایر استانداردهای حرفه‎ای وجود دارد، حسابرس باید از استانداردهای حسابرسی عملياتي به ‎عنوان استانداردهای متداول برای اجرای حسابرسی و گزارشگری نتیجه‎گیری‎ها استفاده کند.[ii]

حسابرسی عملياتي

15-1- حسابرسی‎ عملياتي ‎به ‎عنوان خدماتی ‎تعریف شده است ‎که فراهم‎کننده اطمینان یا نتیجه‎گیری‎هایی بر مبنای ارزیابی شواهد کافی و مناسب در مقایسه با معیارهای موجود مانند الزامات خاص، شاخص‎ها یا فعالیت‎های تجاری معین می‎باشد. حسابرسی‎های عملياتي فراهم‎کننده تحلیل‎های عینی است تا مدیریت و ارکان راهبری و دستگاه‌های نظارتی بتوانند از این اطلاعات به ‌منظور بهبود عملکرد یا عملیات برنامه[5] ، کاهش هزینه‎ها، تسهیل تصمیم‎گیری توسط اشخاص مسئول نظارت یا انجام اقدام اصلاحی و کمک در پاسخگویی عمومی استفاده کنند. گزارشگری اطلاعات بدون رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي ، در‌واقع حسابرسی عملیاتی نمي‌باشد، اما خدمات غیرحسابرسی است که توسط یک مؤسسه حسابرسی ارائه می‎شود.

16-1-  يك حسابرسی که طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي انجام ‎مي‌شود، اطمینان معقول فراهم می‎کند که حسابرسان شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از نتیجه‌گیری‌های به ‌دست آمده را کسب کرده‎اند. بنابراین، کفایت و مناسب بودن شواهد لازم و آزمون‎های شواهد بر مبنای اهداف و نتایج حسابرسی، متفاوت خواهد بود.

17-1- حسابرسی عملياتي، فرآیندی پویا است که شامل در نظر گرفتن استانداردهای لازم‎الاجرا در سرتاسر جریان حسابرسی است. ارزیابی مستمر اهداف، خطر، روش‎ها و شواهد در جریان انجام حسابرسی، تصمیم‎گیری حسابرسان درباره آنچه که باید گزارش شود و زمینه مناسب برای بیان نتیجه‌گیری‌های حسابرسی، شامل بحث درباره کافی و مناسب بودن شواهدی که مبنای این نتیجه‎گیری‎ها قرار گرفته است را تسهیل می‎کند. نتیجه‎گیری‎های حسابرسی عملیاتی به‎گونه‎ای منطقی از این عناصر ناشی می‎شود و دربردارنده ارزیابی یافته‎های حسابرسی و آثار آن است.[iii]

18-1- اهداف حسابرسی عملیاتی ممکن است خیلی متفاوت باشد و شامل اهداف، ارزیابی اثربخشی، صرفه اقتصادی و کارایی برنامه؛ کنترل‎های داخلی[6]؛ رعایت قوانین و مقررات؛ و تحلیل وضعیت آتی می‎باشد. این اهداف کلی الزاماً با یکدیگر ناسازگار نیستند. بنابراین، حسابرسی عملیاتی ممکن است بیش از یک هدف کلی داشته باشد. برای نمونه، یک حسابرسی عملیاتی با هدف اولیه اثربخشی برنامه ممکن است شامل هدف اساسی ارزیابی کنترل‎های داخلی برای تعیین دلایل نبود اثربخشی برنامه یا چگونگی توانایی بهبود اثربخشی نیز باشد.

19-1- اهداف حسابرسی اثربخشی و نتایج برنامه اغلب با اهداف صرفه اقتصادی و کارایی ارتباط متقابل دارد. اهداف حسابرسی که بر اثربخشی و نتایج برنامه تمرکز دارد، به ‎طور معمول میزان دستیابی برنامه به مقاصد و اهداف خود را اندازه‎گیری می‎کند. اهداف حسابرسی که بر صرفه اقتصادی و کارایی تمرکز دارد، هزینه‎ها و منابع مصرف شده برای دستیابی به نتایج برنامه را پیگیری می‎کند. نمونه‎هایی از اهداف حسابرسی در این گروه‎ها به ‌شرح زیر است:

الف-      ارزیابی میزان دستیابی به مقاصد و اهداف قانونی، مقرراتی یا سازمانی؛

ب-       ارزیابی توانایی نسبی رویکردهای جایگزین برای عملکرد بهتر برنامه یا حذف عوامل مانع اثربخشی برنامه؛

پ-       تحلیل اثربخشی هزینه‎های متحمل شده مربوط به یک برنامه یا فعالیت[7]؛

ت-       تعیین اینکه آیا نتایج مورد انتظار از یک برنامه به ‌دست آمده است یا نتایجی حاصل شده است که با اهداف برنامه سازگار نمي‌باشد.

ث-       تعیین وضعیت یا شرایط موجود عملیات برنامه یا پیشرفت در اجرای الزامات قانونی؛

ج-        تعیین اینکه آیا برنامه، دسترسی عادلانه به منابع عمومی یا توزیع آن با رعایت محدودیت‎های قانونی را فراهم می‎کند یا خیر؛

چ-        ارزیابی میزانی که برنامه با سایر برنامه‎های مرتبط دارای تداخل، همپوشانی یا ناسازگاری بوده است؛[iv]

ح-        ارزیابی اینکه آیا واحد مورد حسابرسی از روش‎های تدارکاتی مناسب استفاده می‎کند یا خیر؛

خ-         ارزیابی اتکا‌پذیری، اعتبار یا مربوط بودن مقیاس‎های ارزیابی عملکرد در مورد اثربخشی و نتایج یا صرفه اقتصادی و کارایی برنامه؛

د-          ارزیابی اتکا‌پذیری، اعتبار یا مربوط بودن اطلاعات مالی در رابطه با عملکرد یک برنامه؛

ذ-         تعیین اینکه آیا منابع (داده‎های) دولت با هزینه‎های قابل‎ پذیرش و طبق برنامه زمان‎بندی و ملاحظات کیفی به ‌دست آمده است یا خیر؛

ر-         تعیین اینکه آیا ارزش مناسب بر مبنای هزینه یا مبلغ پرداختی یا بر مبنای مبلغ درآمد دریافتی به ‌دست آمده است یا خیر؛

ز-         تعیین اینکه آیا خدمات و منافع دولتی برای افرادی که حق دسترسی به اینگونه خدمات و منافع را دارند، قابل دسترس است یا خیر؛

ژ-          تعیین اینکه آیا حق‎الزحمه‎های تعیین شده هزینه‎ها را پوشش می‎دهد یا خیر؛

س-       تعیین اینکه آیا هزینه‎های هر واحد از برنامه می‎تواند کاهش داده شود یا بهره‎وری آن می‎تواند افزایش داده شود یا خیر و چگونه؛ و

ش-       ارزیابی اتکا‌پذیری، اعتبار و مربوط بودن پیشنهادهای بودجه یا درخواست‎های بودجه به ‎منظور کمک به مراجع ذیصلاح در فرآیند تصویب بودجه.

20-1- اهداف حسابرسی کنترل‎های داخلی به ارزیابی اجزای تشکیل‎دهنده سیستم کنترل‎های داخلی یک سازمان مربوط می‎شود که به ‌منظور فراهم نمودن اطمینان معقول در مورد دستیابی به عملیات اثربخش و کارآمد، گزارشگری مالی و عملیاتی قابل اتکا و رعایت قوانین و مقررات لازم‎الاجرا طراحی شده است. اهداف کنترل‎های داخلی همچنین ممکن است هنگام تعیین علت رضایت‎بخش نبودن عملکرد برنامه مربوط باشد. کنترل‎های داخلی شامل طرح‎ها، سیاست‎ها، روش‎ها و شیوه‎های استفاده شده به ‌منظور دستیابی به مأموریت، مقاصد و اهداف سازمان است. کنترل‎های داخلی شامل فرآیندها و روش‎هایی برای برنامه‎ریزی، سازماندهی، هدایت و کنترل عملیات برنامه و سیستم مدیریت برای اندازه‎گیری، گزارشگری و نظارت بر عملکرد برنامه است.

نمونه‎هایی از اهداف حسابرسی مربوط به کنترل‎های داخلی شامل ارزیابی میزان اطمینان معقولی است که کنترل‎های داخلی فراهم می‎کند، از این نظر که آیا:

الف-      مأموریت‎ها، مقاصد و اهداف سازمان به‌گونه‌ای اثربخش و کارا انجام شده و یا به ‌دست آمده است؛

ب-        منابع بر طبق قوانین، مقررات یا سایر الزامات مصرف شده است؛

پ-        منابع، شامل اطلاعات حساس قابل دسترس یا ذخیره شده خارج از محدوده فیزیکی سازمان، در برابر دسترسی، استفاده و واگذاری غیرمجاز محافظت شده است؛

ت-        اطلاعات مدیریت، مانند مقیاس‎های سنجش عملکرد و گزارش‎های عمومی، برای پشتیبانی از عملکرد و تصمیم‎گیری، کامل، دقیق و هماهنگ است؛

ث-       اطلاعات یکپارچه از سیستم‎های رایانه‎ای به ‌دست آمده است؛ و

ج-        برای رویارویی با پیشامدهای احتمالی مرتبط با سیستم‎های اطلاعاتی، برنامه‎ریزی لازم جهت تهیه نسخه پشتیبان به ‌منظور پیشگیری از اختلال غیرمجاز در فعالیت‎ها و وظایفی که سیستم‎ها پشتیبان آن است، صورت می‎پذیرد یا خیر.

21-1- اهداف حسابرسی رعایت به معیارهای رعایت مقرر شده توسط قوانین، مقررات، مفاد قراردادها و موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض و سایر الزامات مربوط می‎شود[8] که می‎تواند تحصیل، محافظت، استفاده و واگذاری منابع واحد مورد حسابرسی و نیز کمیت، کیفیت، به ‎موقع بودن و هزینه خدمات ارائه شده توسط آن واحد را تحت تأثیر قرار دهد؛ اهداف رعایت شامل تعیین این موضوع است که آیا:

الف-      هدف کلی برنامه، شیوه اجرای آن، خدمات ارائه شده، پی‎آمدها، یا جامعه‎ای که از خدمات استفاده می‎کند بر طبق قوانین، مقررات، مفاد قراردادها، موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض و سایر الزامات می‎باشد؛

ب-        توزیع و ارائه خدمات و مزایای دولت بر مبنای شایستگی فردی شهروندان دریافت‎کننده آن خدمات و مزایا انجام می‎شود؛

پ-        هزینه‎های انجام شده یا پیشنهادی بر طبق قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض می‎باشد؛ و

ت-       درآمدهای دریافتی بر طبق قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض می‎باشد یا خیر.[v]

22-1- اهداف حسابرسی تحلیل وضعیت آتی، تحلیل‎ها یا نتیجه‎گیری‎هایی را درباره اطلاعاتی که بر مبنای مفروضات مربوط به رویدادهای احتمالی آتی است، همراه با اقدامات احتمالی که واحد مورد حسابرسی ممکن است در برخورد با رویدادهای آتی انجام دهد، ارائه می‎کند. نمونه‎هایی از اهداف مربوط به این کار شامل فراهم‎ نمودن نتیجه‎گیری‎هایی بر مبنای موارد زیر است:

الف-      روندهای جاری و پیش‎بینی شده و تأثیر بالقوه آتی بر برنامه‎ها و خدمات دولت؛

ب-       برنامه‎ها یا سیاست‎های جایگزین شامل پیش‎بینی پی‎آمدهای برنامه با توجه به مفروضات گوناگون؛

پ-       پیشنهادهای مرتبط با سیاست‎ها یا قوانین شامل مزایا، معایب و تحلیل دیدگاه‎های افراد ذینفع؛

ت-        اطلاعات آتی تهیه شده توسط مدیریت؛

ث-       بودجه‎ها و پیش‎بینی‎هایی که مبتنی بر موارد زیر است:

مفروضاتی درباره رویدادهای آتی مورد انتظار؛

1. واکنش مورد انتظار مدیریت نسبت به رویدادهای آتی پیشگفته، و

ج-         مفروضات مدیریت که مبنای اطلاعات آتی قرار گرفته است.